ההבחנה בין הכנסה הונית לבין הכנסה פירותית

ההבחנה בין הכנסה הונית לבין הכנסה פירותית

שרון חומרי, עו"ד ויועץ מס

לעיתים רבות עולה הסוגיה בפני רשות המיסים, האם הכנסה שבידי נישום הינה הכנסה שיש לסווגה כהכנסה שמקורה עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, שהיא הכנסה פירותית החבה בתשלומי מס הכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א – 1961 (להלן : "הפקודה")? או שמא מדובר בהכנסה הונית?

סוגיה זו נבחנה רבות והפסיקה ניסתה להגדיר ולהטמיע מבחנים אשר יסייעו הן לרשות המיסים והן לנישום וישמשו אותם בבואם לקבוע מהי האבחנה בין הכנסה הונית להכנסה פירותית וכל זאת על פי התמונה הכוללת שעולה מהמבחנים כאמור.

אם כן אימתי נגדיר את ההכנסה כהכנסה הונית ומתי כהכנסה פירותית? והאם ההגדרה וההבחנה כה פשוטה?

ביום 16.3.09 ניתן פסק דין ע"י בית המשפט העליון, ע"א 9187/06 רפאל מגיד נ' פקיד שומה פתח - תקוה ובו סקר ומנה בית המשפט את המבחנים אשר התגבשו הן בפסיקה והן בספרות המקצועית לאורך השנים לעניין זה.

המבחנים כפי שנקבעו שם הם :

טיב או אופי הנכס, תדירות העסקאות / פעולות, ההיקף הכספי, אופן המימון, תקופת האחזקה בנכס, ייעוד התמורה, ידענותו ובקיאות הנישום בתחום בו מבוצעת העסקה, קיום מנגנון או פעילות קבועה ונמשכת, פיתוח, טיפוח, השבחה, יזמות ושיווק, ומבחן "העל" – מבחן ה"גג" – הנסיבות הכלליות.

נעיר, כי לא כל המבחנים רלבנטיים ובעלי משקל זהה בין עסקה לעסקה, כך לדוגמא המבחנים בעסקת מכירת מקרקעין אינם זהים למבחנים בעסקה של קניה ומכירה של ניירות ערך.

כפי שנקבע בפסיקה, אין נוסחה מתמטית שמאפשרת לשקלל את המבחנים השונים ולהגיע לתוצאה מדויקת לגבי כל מקרה ומקרה, ועמידה במבחנים כפי שנקבעו יש בהם כדי לסייע בהכרעה האם מדובר בעסקה בעלת אופי מסחרי או לאו, אך אין בהם משום להכריע באופן סופי ומוחלט.

כמו כן נקבע, שמטרת העמידה במבחנים היא הניסיון להשלים את הניתוח לסיווג העסקה, אך ההכרעה תקום ותיפול בבואנו להתחקות אחר כוונת הנישום בעת ביצוע העסקה במבחן הגג – הנסיבות הכלליות.

בפס"ד עמ"ה 1166/04 קרלוס בגס נ' פקיד שומה תל - אביב 1, אשר ניתן ביום 13.2.2011, קבע כבוד השופט אלטוביה מגן את הדברים הבאים :

".למבחן הנסיבות הכלליות ומבחן זיהוי הכוונה יש לגישתי משקל עודף בעת שמתבקש לזהות עיסקת אקראי בעלת אופי מסחרי... לא אחת צרוף מכלול המבחנים ובחינתם במבט על, בהקשר של הנסיבות הכלליות ותוך איתור כוונת הנישום, תהא הדרך המועדפת לסיווג האירוע וההכנסה הנובעת ממנו. בין אם נראה במסכת המבחנים כולם כמבחנים אוביקטיביים העומדים בפני עצמם או כמבחנים שנועדו, בכלים אוביקטייבים ככל האפשר, לשם איתורה של הכוונה, דומה שאם אותרה באופן מובהק כוונת הנישום יקשה להתעלם ממנה לצורך סיווג העיסקה...מבחני הפסיקה הם לטעמי כלי באיתור הכוונה..."

וגם:

"..מקום בו נושא המערער בנטל לשכנע בדבר הכוונה שעמדה ביסוד העיסקה, הארוע, יש מקום לתת משקל מופחת לתוצאה המתקבלת מהעברת הארוע בסיב המבחנים ככל שיש סתירה בין השניים.... אמור מעתה ברגיל מבחני הפסיקה יסייעו בסיווגה של עיסקה או ארוע כארוע הוני, פירותי או אישי (לא בר חבות במס). יש מקום לטעון כי מבחנים אילו נועדו לשם איתור הכוונה..."

ביום 11.12.2011, ניתן פסק דין ע"י כבוד השופטת מרים מזרחי בעמ"ה 26-09, הדר מזרחי נ' פקיד שומה ירושלים 3, גם כאן עלתה השאלה האם ההכנסה של המערערת תסווג כהכנסה שמקורה עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי או לאו.

בית המשפט קבע : "...סיבה העיקרית למסקנתי זו טמונה בתמונה שהצטיירה לפני בדבר מטרותיה של המערערת, אשר עמדו בבסיס הפעולות שביצעה, אותן בחנתי במסגרת מבחן הגג של הנסיבות הכלליות של העסקה...".

בנוסף מתייחס בית המשפט ומציע מבחן עזר נוסף לכל המבחנים שהותוו בעבר כפי שהוצע ע"י פרופ' אדרעי – החלוקה למהלכים פנימיים ולמהלכים חיצוניים, מבחן שנסקר אף בפס"ד עמ"ה 1276/01 ע.ש. טריידינג פלייסט בע"מ נ' פקיד שומה גוש דן ובפס"ד עמ"ה 1166/04 קרלוס בגס נ' פקיד שומה תל - אביב 1.

על כן, נמליץ לפני ביצוע העסקה להיוועץ עם מומחה מס על מנת שתיבחן מהות העסקה וכן לשקול פניה בנסיבות המתאימות, לרשות המיסים בקבלת אישור מראש טרם ביצוע העסקה וכל זאת בכדי לקבל וודאות מוחלטת לשיעור המס לתשלום ו/או פטור ממס לעסקה, וזאת בכדי לחסוך ולייתר את ההתדיינות בפני רשות המיסים ולשם קבלת וודאות עסקית – כלכלית טרם ביצוע העסקה.

כמו כן, למיטב הבנתנו וכפי שעולה מהפסיקה, נמליץ לאלו שלא פעלו לקבלת אישור מראש מרשות המיסים  והם נתקלים בסוגיה ובשאלה האם העסקה הינה בעלת אופי מסחרי אשר תחויב בתשלום מס הכנסה כהכנסה פירותית או שמא הינה עסקה במישור ההוני או במישור הפרטי (לא חב במס) ע"י רשות המיסים, לבחון את העסקה בכל המבחנים שפורטו לעיל ובפסיקה שכן ככל שהתשתית העובדתית לביצוע העסקה תהיה מנומקת ומוכחת ותניח את דעתו של פקיד השומה שאכן מדובר בעסקה שאינה חייבת במס כהכנסה  פירותית, ייחסך לנישום תשלום מס גבוה. נוסיף ונבהיר וכפי שנקבע בפסיקה כי כל המבחנים שפורטו לעיל, יש בהם משום סיוע בסיווג העסקה באיתור כוונת הנישום, ולאחר איתור כוונת הנישום בצירוף המבחנים יהיה בהם כדי להכריע ולהגדיר את העסקה ואת סיווגה.